Le sort des procédures fiscales contentieuses face aux voies d’exécution de l’Ohada

Par Tresor Ilunga Tshibamba
Avocat

Depuis l’adhésion de la République démocratique du Congo – RDC –  à l’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires – OHADA -, en date du 12 juillet 2012, soixante jours devaient s’écouler pour son entrée en vigueur. Ainsi, le 12 septembre 2012, le Traité ainsi que les actes uniformes, alors en vigueur,  faisaient partie intégrante du droit positif congolais.

A ce jour, dix actes uniformes ont été adoptés, et parmi lesquels l’Acte Uniforme sur les procédures simplifiées de recouvrement et des voies d’exécution – AUPSRVE –.  

En effet, cet acte uniforme abroge toutes les dispositions relatives aux matières qu’il concerne dans les États parties notamment les mesures conservatoires, les mesures d’exécution forcée et les procédures de recouvrement. L’article 28 énonce que lesdites mesures s’appliquent quelle que soit la nature de la créance. Les articles 336 et 337 de l’AUPSRVE prévoient à cet effet des mesures abrogatoires de toutes les dispositions relatives aux mesures conservatoires, aux mesures d’exécution forcée ainsi qu’aux procédures de recouvrement des créances dans les États parties.

L’expression employée par le législateur de l’Ohada, « quelle que soit la nature de la créance », incorpore–t-elle les créances fiscales et administratives ? ces mesures abrogatoires concernent-elles les procédures fiscales ?

Le Droit fiscal est défini comme un ensemble des lois, règlements, jurisprudences et principes généraux de droit qui régissent les prélèvements des impôts. Techniquement, il est entendu comme la science des règles juridiques qui régissent les opérations de détermination, de liquidation, de recouvrement des impôts ainsi que celles des procédures y relatives[1]. Son champ d’application recouvre les notions d’imposition, le régime juridique des différents impôts, les conditions d’élaboration et d’application de la loi fiscale, les administrations compétentes en matière fiscale, les prérogatives de ces administrations, les obligations des contribuables et les garanties qui leur sont accordées, et enfin, le contentieux fiscal.

Les lois fiscales admettent donc des règles difficilement compatibles parfois avec celles du droit des affaires de l’Ohada notamment sur le recouvrement des créances.

Cependant, pour la Cour commune de justice et d’arbitrage, – CCJA -, les procédures fiscales [de recouvrement] qui mettent en œuvre des mesures déterminées par l’AUPSRVE, doivent se conformer aux dispositions de celui-ci[2]. D’autre part, le droit fiscal obéit jusqu’à ce jour à ses propres règles établies par les lois internes. Était-ce une violation du Traité instituant l’Ohada ?

Pour répondre à cette préoccupation majeure, il est utile de ressortir la teneur de la pensée de la CCJA renfermée dans l’avis n° 1/2001/EP et dans l’arrêt n° 025/2010  (I) ensuite la rallier au principe de l’autonomie du droit fiscal (II) avant de conclure (III).

I. De la teneur de la pensée de la CCJA renfermée dans l’avis n° 1/2001/EP et dans l’arrêt n° 025/2010 

Le 19 octobre 2000, la République de Côte d’Ivoire avait fait enregistrer, au greffe de la CCJA, une demande d’Avis sous le n° 002/2000/EP. Dans cette demande d’avis, plusieurs questions ont été posées à la CCJA dont l’une se rattachant au sort des procédures fiscales contentieuses. La CCJA a émis le 30 avril 2001, l’Avis n° 1/2001/EP (I.1.).

Dans une autre affaire mettant en cause le Receveur des impôts, la CCJA a rendu l’arrêt n° 025/2010 le 08 avril 2010, apportant ainsi quelques lumières sur la question (I.2.).

I.1. De l’avis n° 1/2001/EP du 30 avril 2001

Selon l’article 336 de l’AUPSRVE, quel est le sort des procédures fiscales contentieuses ? Telle était la quintessence d’une des questions posées à la CCJA dans la demande d’Avis de la République de Côte d’Ivoire du 19 octobre 2000. 

Le 30 avril 2001, la CCJA a émis l’avis n° 1/2001/EP dans lequel nous lisons : « le Droit fiscal ne fait pas partie à ce jour des matières rentrant dans le domaine du droit des affaires harmonisé tel que défini par l’article 2 du Traité relatif à l’Ohada. Toutefois, si les procédures fiscales postérieures à la date d’entrée en vigueur de l’Acte Uniforme concerné mettent en œuvre des mesures conservatoires, mesures d’exécution forcée et procédures de recouvrement déterminées par ledit Acte Uniforme, ces procédures fiscales doivent se conformer aux dispositions de celui-ci. »

C’est donc à juste titre que le professeur Joseph Issa-Sayegh a souligné, commentant cette position de la CCJA, que : « La réponse de la CCJA, […], est claire et pertinente : ou bien la procédure de recouvrement des créances fiscales adopte les mesures de recouvrement, les mesures conservatoires et d’exécution de l’Acte uniforme et l’administration fiscale doit s’y conformer, ou bien elle utilise des procédures spéciales propres au droit fiscal et, dans ce cas, ces procédures particulières doivent être respectées. ».

I.2. De l’arrêt n° 025/2010 du 08 avril 2010

Cet arrêt de la CCJA livre d’autres précisions quant au sort des procédures fiscales face à l’AUPSRVE. 

A. Contexte de l’arrêt n° 025/2010

La lecture de cet arrêt renseigne que le Receveur des Impôts de Zinder (au Niger) avait décerné à la Société Amar Taleb, – Sata -, une ‘’contrainte[3]’’, [au sens du droit fiscal], en vue du recouvrement de la somme de 6.850.800 FCFA qui serait due sur l’enregistrement d’un jugement civil.

Après la signification de ladite contrainte par voie d’huissier, la Sata avait assigné le Receveur des impôts à l’effet d’obtenir l’annulation de cette contrainte pour violation de certaines dispositions du Code de l’enregistrement nigérien.

Entre temps, le Receveur sollicitait et obtenait l’apposition de la formule exécutoire sur la contrainte litigieuse et, ainsi, procédait-il à une saisie-attribution des créances [conforme à l’AUPSRVE] sur les avoirs de la Sata, logés dans diverses banques de la place. Ces saisies ayant été dénoncées à la Sata, le même jour, celle–ci assignait en contestation de saisie le Receveur des impôts par devant le Juge des référés du Tribunal de Grande Instance Hors Classe de Niamey lequel qui, par Ordonnance n° 181 du 04 octobre 2005 a décidé « … n’y avoir lieu à référé ».

La Sata ayant relevé appel de ladite ordonnance de référé devant la Cour d’appel de Niamey, celle-ci rendait l’Arrêt confirmatif n° 32 du 08 mars 2006, objet du pourvoi en cassation.

En fait, il était reproché à l’arrêt attaqué d’avoir confirmé l’ordonnance du premier juge [Ordonnance de référé n°181 du 04 octobre 2005] qui s’était déclaré incompétent pour connaitre des contestations relatives à une saisie-attribution des créances [fiscales] au motif que « les contestations relatives au recouvrement des impôts sont portées devant le juge administratif compétent », alors même que ce recouvrement était opéré par la voie d’une saisie-attribution des créances régie par les dispositions de l’AUPSRVE.

B. Fondement de l’arrêt n° 025/2010

La CCJA a noté que l’arrêt attaqué, après avoir constaté et admis que « le 1^e juge a été saisi d’un contentieux relatif à des saisies-attributions pratiquées en vertu d’une contrainte pour obtenir paiement de droits d’enregistrement et de pénalités y afférentes », a pourtant conclu que « les contestations relatives au recouvrement des impôts sont portées devant le juge administratif compètent ».

En statuant ainsi, cette Cour d’appel n’avait pas bien dit le droit car les contestations afférentes à la saisie-attribution des créances, mesure d’exécution, du reste délibérément choisie par le Receveur des impôts, nonobstant la nature fiscale de sa créance, relèvent exclusivement des dispositions de l’AUPSRVE. 

L’arrêt de la Cour d’appel en cause avait singulièrement méconnu les dispositions des articles 10 du Traité, 28, 49, 169 et 170 de l’AUPSRVE. C’est ainsi que la CCJA l’avait donc cassé.

De cet arrêt, l’on retient qu’au regard des dispositions de l’article 28 AUPSRVE, ‘tout créancier [nonobstant la qualité de Receveur des impôts, in specie] peut, [ceci souligne l’idée d’une latitude], quelle que soit la nature de sa créance [fiscale ou administrative], contraindre son débiteur défaillant à exécuter ses obligations à son égard ou pratiquer une mesure conservatoire pour assurer la sauvegarde de ses droits’.

Il ne s’agit donc pas d’une obligation, à charge du Receveur des impôts, de recourir aux procédures prévues par l’AUPSRVE ; mais plutôt d’une alternative, d’une latitude, étant entendu que le droit fiscal dispose d’une certaine autonomie et a ses propres principes de recouvrement.

II. Du principe de l’autonomie du droit fiscal

L’AUPSRVE abroge, rappelons-le, toutes les dispositions relatives aux mesures conservatoires, aux mesures d’exécution forcée ainsi que celles relatives aux procédures de recouvrement des créances dans les États partis.

A première vue, l’on pourrait être tenté de croire que ces dispositions, supranationales, concerneraient également les dispositions sur le recouvrement des créances administratives ou fiscales. Quod non comme démontré supra. Le droit fiscal dispose d’une certaine autonomie qui échappe au droit des affaires, c’est un fait. D’où tire-t-il cette autonomie ? Pour mieux cerner cela, voyons tout d’abord les notions du principe de spécialité des traités et accords internationaux (II.1) puis nous verrons d’où est née la confusion sur cette question (II.2.).

II.1. Le principe de spécialité des traités et accords internationaux

Le traité ou accord international est conclu dans une limite donnée, dans une matière propre. Une fois conclu, ce traité ou accord a une autorité supérieure à celle de loi. L’article 214 de la Constitution du 18 février 2006 telle que modifiée et complétée à ce jour pose ce principe de spécialité des traités et accords internationaux.

Il est à peine besoin de rappeler que les organisations internationales sont des sujets de droit international qui ne jouissent pas, à l’instar des États, de compétences générales. Les organisations internationales sont régies par le « principe de spécialité », c’est-à-dire dotées par les États qui les créent de compétences d’attribution dont les limites sont fonction des intérêts communs que ceux-ci leur donnent pour mission de promouvoir. Les particularités de leur régime juridique, l’étendue de leurs pouvoirs ne sont justifiées que par ces objectifs et ne doivent pas être étendues au-delà, pour ne pas empiéter sur la liberté des autres sujets de droit, en premier lieu les États […][4].

Comme cela découle du Traité, l’Ohada aborde de manière spécifique de l’harmonisation du droit des affaires dans les États parties. Que faut-il entendre par « droit des affaires » ? Le Traité ne le définit pas, il se contente de citer, à son article 2,  les différentes règles admises dans le champ du droit des affaires, à savoir : le droit des sociétés et le statut juridique des commerçants, le recouvrement des créances, les sûretés et les voies d’exécution, le régime du redressement des entreprises et de liquidation judiciaire, le droit de l’arbitrage, le droit du travail, le droit comptable, le droit de la vente et les transports.

En l’absence d’une définition légale, le droit des affaires s’entend, selon la doctrine, comme un droit applicable à tous ceux qui se sont mêlés à la vie des affaires, dans la mesure où, par leur activité, par leurs capitaux ou par leurs méthodes de travail, participent au monde du travail. Pour l’essentiel, ce droit est fait du droit commercial et du droit économique. Ce droit est devenu le droit d’une catégorie d’organisation, l’entreprise, et au-delà, le droit du cadre juridique dans lequel cette organisation évolue, le marché[5]. Des pans entiers du droit des affaires ont pour objet, aujourd’hui, comme le prouve le Traité de l’Ohada, de réglementer le marché. Ils constituent le droit économique.

De ce qui précède et partant du principe qu’une disposition claire ne s’interprète pas, et fort de l’avis n° 1/2001/EP et de l’arrêt 025/2010 de la CCJA, nous pouvons arguer, sans crainte d’être contredit, que la matière fiscale n’entre pas dans le champs du droit des affaires du Traité de l’Ohada, ou du moins, pas encore. Le droit fiscal reste donc autonome aussi bien dans ses règles de fond que dans celles relatives aux procédures de recouvrement. 

II.2. Les ambiguïtés entretenues sur le recouvrement des créances fiscales 

Il se déduit de l’article 67 de la Loi portant réformes des procédures fiscales avant sa modification que l’administration pouvait faire, dans certains cas, appelle aux procédures de recouvrement telles qu’organisées en droit civil et commercial qui, nous le savons, ont été abrogées et substituées par celles contenues dans l’AUPSRVE. Ainsi, d’aucuns présument que le fait pour le législateur fiscal d’avoir emprunter les dispositions civiles et commerciales pour pratiquer la saisie dans certains cas, sur pied de l’AUPSRVE, obligerait le juge à appliquer cet acte uniforme dans tous les cas de recouvrement des créances car ayant une force supérieure à celle des lois internes.

D’autre part, l’article 71  de la Loi portant réformes des procédures fiscales avant sa modification affirmait que les dispositions en vigueur quant aux saisies et aux ventes par l’autorité de justice, en matière civile et commerciale ne peuvent pas  déroger à ces dispositions [de la loi portant réformes des procédures fiscales]. Or, les dispositions en vigueur quant aux saisies et ventes par l’autorité de justice, [en l’occurrence l’AUPSRVE], ont une force supérieure à celle de toutes les lois internes traitant de cette matière.

Ainsi, vue sous cet angle, le juge de l’article 49 de l’AUPSRVE c’est-à-dire le Président de la Juridiction ou le magistrat délégué par lui, connaît à la fois des contestations de fond et de forme relatives aux saisies^[6]. Véritable juge de fond, il est tout à fait compétent pour statuer sur le litige porté devant lui^[7]. Or, aux termes de la loi fiscale, le juge d’exécution ne peut connaître en matière du contentieux fiscal que de la régularité quant à la validité et la forme des actes des poursuites et jamais le fond de la créance.

Lire Les grandes lignes du contentieux de recouvrement des impositions

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Certes, ces deux dispositions sont en désaccord mais ne prêtent pas confusion car, de son autonomie, le législateur fiscal prévoit que les formes de saisies et ventes organisées en matière civile et commerciale ne peuvent être mises en mouvement que lorsque les sommes, revenus ou valeurs entre les mains de tiers-détenteurs ne sont pas affectés au privilège du Trésor[8].

En effet, l’Administration détient des moyens exorbitants de droit commun ou des prérogatives de puissance publique, appelées privilèges de l’Administration[9]. Au sens du droit fiscal, il faut l’entendre comme un droit dont jouit l’Administration[10] de se créer des titres exécutoires résultant des créances d’impôts, factures émises par le Gouvernement, et autres droits dus ainsi que des pénalités et frais y afférents[11]. L’on parle alors du privilège du Trésor.

En substance, s’agissant de ce privilège, l’on doit noter que les particuliers qui ont un litige qui les opposent, recourent au juge habilité à donner un titre exécutoire sur base duquel ils peuvent faire respecter son droit. Tel n’est pas le cas avec l’Administration, qui n’a pas besoin d’un titre exécutoire du juge[12], à moins que la loi n’en dispose autrement ou lorsque l’Administration ne dispose pas de ce privilège.

C’est ainsi que, par exemple, l’Administration peut contraindre un contribuable à payer une vignette dans un délai donné. Si le contribuable s’exécute endéans ce délai, elle lui délivre une quittance sinon, elle peut, sans titre exécutoire [du juge], passer à la phase d’exécution forcée[13]. En fait, ce privilège est un droit conféré législativement à l’Administration, dans des nombreuses matières, de prendre des décisions exécutoires par elles-mêmes.

Conséquemment lorsque l’Administration ne dispose pas de ce privilège, c’est-à-dire lorsqu’elle ne peut pas se créer des titres exécutoires puisque la créance à réclamer ne découle pas des impôts, des factures émises par le Gouvernement, des autres droits dus ainsi que des pénalités et frais y afférents,  elle est appelée à saisir le juge d’exécution pour obtenir un titre exécutoire lui permettant de procéder au recouvrement des créances par l’autorité de justice.  

Dans ce contexte, les procédés de recouvrement forcé relèvent des techniques de droit commun applicables en matière de voies d’exécution contre les personnes privées, régies par l’AUPSRVE.

Pareillement, si la créance est couverte par le privilège du Trésor, l’Administration applique légalement la technique particulière de l’Avis à tiers détenteur, – ATD[14] -, par exemple, qui permet, sur simple demande constituée par l’avis, de contraindre un tiers, débiteur du contribuable ou détenteur de fonds lui appartenant, à verser immédiatement au Trésor les sommes ainsi détenues, à concurrence du montant des impôts dus par le redevable.

Toutefois, l’Administration peut, si elle le souhaite, procéder par saisie-attribution. Dans ce cas, le recouvrement de ces créances fiscales doivent se conformer aux dispositions de l’AUPSRVE.

III. CONCLUSION

Le Droit fiscal ne fait pas partie à ce jour des matières rentrant dans le domaine du droit des affaires harmonisé tel que défini par l’article 2 du Traité instituant l’Ohada. Ainsi, le recouvrement des créances fiscales exécuté conformément à la législation interne est légale et valide.

En effet, les procédures fiscales, particulièrement celles qui concernent le recouvrement de créances fiscales, sont autonomes et ne relèvent pas de l’AUPSRVE. Cependant, comme autrefois, si l’Administration ne bénéficie pas du privilège du Trésor, elle peut faire recours aux dispositions en vigueur quant aux saisies et aux ventes par l’autorité de justice, en matière civile et commerciale telles qu’organisées à ce jour par l’AUPSRVE. D’un autre côté, si, comme à l’accoutumer, l’Administration émet des actes exécutoires en matière fiscale, dans ses prérogatives de puissance publique, la procédure à appliquer quant à ce, est celle prévue dans la Loi portant réforme des procédures fiscales telle que modifiée et complétée à ce jour qui, dans toutes ses dispositions se suffit à elle-même en organisant les modalités pour procéder au recouvrement de créance fiscale par des procédures spécifiques et différentes de celles contenues dans l’AUPSRVE.

Toutefois, si l’Administration préfère délibérément mettre en œuvre les procédures de recouvrement régies dans l’AUPSRVE, nonobstant la nature fiscale de la créance, le recouvrement doit se conformer aux dispositions de ce cet acte uniforme.

[1] Voy. E. Cibamba, Cours de droit fiscal, ULK, 2011-2012
[2] Voy. l’avis n° 1/2001/EP du 30 avril 2001 et l’arrêt n° 025/2010 du 08 avril 2010
[3] Une contrainte fiscale est le dernier rappel envoyé par l’Administration fiscale au contribuable qui n’a pas payé ses impôts. Si le contribuable ne paie toujours pas après avoir reçu la contrainte fiscale, l’administration fiscale peut passer à l’exécution forcée, c’est-à-dire saisir une partie des revenus ou des biens du contribuable.  
[4] Patrick Daillier et Alliis, Droit international public, 8^e éd. L.G.D.J, Paris, 2009, p. 667
[5] Louis Vogel, Traité du droit des affaires : Du droit commercial au droit économique, Tome I, 19^e éd., L.G.D.J, Paris 2010, p. 5
[6] article 49 AUPSRVE. Voy. Tony Mwaba Kazadi, Problématique du juge du contentieux de l’exécution en droit congolais, in juriafrique.com, consulté le 07 août 2020 et Nkulu Mukubu Lunda Johnny, Le juge de l’article 49 de l’AUPSRVE : portée, étendue et compétence en République Démocratique du Congo, in juriafrique.com, consulté le 07 août 2020
[7] CCJA, arrêt n° 023/2009 du 16 avril 2009, Aff. Côte d’Ivoire C/ Ayants droit de Bamba Fetigue et Akouany Paul, JURIDATA n° J023-04/2009
[8] article 67 alinéa  5 Loi Portant réformes des procédures fiscales
[9] Voy. F. Vunduawe te Pemako, Traité de droit administratif, De Boeck & Larcier, Bruxelles, 2007, p. 56
[10] L’expression générique ‘’Administration des impôts’’ au lieu de ‘’Direction générale des impôts’’ pourrait s’expliquer par le fait que les procédures fiscales sont d’application, mutatis mutandis, par l’ensemble des services publics chargés de la gestion ou du recouvrement des prélèvements fiscaux. Toutefois, l’article 1^er de la Loi portant reforme des procédures fiscales permet de dire que l’Administration des impôts équivaut à la DGI étant donné que celle-ci est la seule compétente pour attribuer le numéro impôt.
[11] article 75 Loi portant réforme des procédures fiscales
[12] L’Administration des Impôts n’a pas besoin d’un jugement exécutoire pour reconnaître la validité de la créance fiscale. L’Avis de mise en Recouvrement constitue le titre exécutoire qui permet à l’Administration de pouvoir agir.
[13] Voy. F. Vunduawe te Pemako, Op. cit., p. 56
[14] L’ATD a les effets d’une voie d’exécution de droit commun qui opère de plein droit attribution immédiate des fonds au trésor de la manière d’une saisie-attribution.