Publié pour la première fois in JuriAfrique le 02 mars 2019
INTRODUCTION
Il arrive souvent, devant un litige fiscal, qu’il est difficile, même aux initiés, de déterminer avec précision la procédure pour mener à bien le contentieux fiscal en cause, avec risque de forclusion ou d’être débouté, en cas d’une saisine inappropriée.
Ceci s’explique par le fait que les notions de droit fiscal, de procès fiscal et de contentieux fiscal ont toujours eu des contours flous pour la plupart de contribuables et donnent lieu à des interprétations contradictoires. Il ne faut pas s’en étonner d’autant plus que les « protagonistes du drame fiscal », fisc et contribuables, ont du reste des intérêts opposés par nature ; ainsi, ils interprètent les dispositions fiscales chacun à sa façon, dans son intérêt, surtout en cas de contentieux fiscal.
Le terme contentieux fiscal, au sens large, porte sur tout litige ayant un objet fiscal, ce qui peut comprendre les recours pour excès de pouvoir dirigés contre un acte réglementaire à objet fiscal, le recours sur la responsabilité de l’État ou encore la répression pénale des infractions fiscales. Mais, dans une conception plus limitée, il faut considérer comme fiscal, le litige relatif à un contentieux individuel portant soit sur l’assiette ou la liquidation de l’impôt, soit sur son recouvrement[1].
Dans ce contexte, après une analyse minutieuse des différents textes légaux et réglementaires se rapportant à la résolution des litiges en général et en matière fiscale, en particulier, il nous a semblé opportun d’éclairer nos lecteurs sur le contentieux de recouvrement de créance par l’Administration fiscale par opposition au contentieux de l’assiette de l’impôt ou d’imposition, qui fera l’objet de la seconde partie de nos analyses.
L’analyse du contentieux de recouvrement est dictée par la nécessité de donner au redevable des moyens juridiques rapides de contester la dette d’impôt qui lui est réclamée et de faire réviser par une autorité impartiale la régularité des procédés de recouvrement. Ceci est rendu plus impérieuse encore par la complication et les innombrables difficultés d’application des lois fiscales.
Pour comprendre le contentieux de recouvrement de créance par l’Administration fiscale, nous allons d’abord développer quelques notions clés sur les mécanismes généraux d’imposition (I), avant d’aborder la question des mécanismes du recouvrement des impôts (II) et de tirer nos conclusions (III).
I. NOTIONS CLES SUR LES MECANISMES GENERAUX D’IMPOSITION[2]
Quel que soit l’impôt concerné, la mise en œuvre d’une imposition se déroule en trois étapes. La première étape consiste à fixer l’assiette de l’impôt (I.1.) c’est-à-dire ce qui est taxé. Dans un deuxième temps, l’impôt est liquidé (I.2.), ce qui revient à calculer le montant. Enfin, lors d’une troisième étape, il est recouvré par l’Administration fiscale (I.3.).
I.1. Fixation de l’assiette de l’impôt
L’impôt dû par chaque contribuable est l’aboutissement d’un processus fiscal en plusieurs étapes. Ce processus implique de désigner les personnes imposables, de constater la matière imposable, la base d’imposition et la survenance du fait générateur.
Le respect du principe de la légalité fiscale implique que le contribuable de l’impôt soit désigné par la loi. Cette dernière détermine ainsi les catégories des personnes physiques ou morales qui sont ténues, à peine de poursuites voire des sanctions, de s’acquitter d’un prélèvement fiscal déterminé[3].
La matière imposable est, elle, l’élément économique sur lequel se fonde l’impôt. Il peut s’agir soit d’un bien (un véhicule, frappé de l’impôt sur le véhicule ou un terrain qui est frappé de l’impôt foncier), soit d’un revenu (frappé de l’impôt sur le revenu locatif, par exemple), soit encore d’une transaction ou d’une opération (comme celle de la vente qui est frappée de la Taxe sur la valeur ajoutée).
Si l’impôt doit se fonder nécessairement sur une matière donnée appelée matière imposable, il importe de déterminer l’élément économique qui sert de base au calcul de l’impôt qu’on appelle la base d’imposition ou la base de l’impôt ou encore la base imposable. Ainsi, la base de l’impôt sur le véhicule peut être la puissance de son moteur ou son tonnage, tandis que celle de l’impôt foncier peut être la superficie du bien imposable.
Par ailleurs, l’existence de la matière imposable et de la base d’imposition n’emporte en soi aucune conséquence fiscale, encore faut-il que se réalise le fait générateur. Il est entendu comme l’événement ou l’acte qui fait naitre la créance d’impôt pour l’État[4] et qui met le contribuable dans le champ d’application de la loi fiscale. Par exemple, le simple fait de posséder un véhicule ne suffit pas pour être imposable à l’impôt sur le véhicule, celui-ci doit circuler sur la voie publique. Le fait de circuler sur la voie publique est donc le fait générateur de l’impôt sur le véhicule.
Une fois fixé, l’impôt doit être liquidé.
I.2. Liquidation de l’impôt
La liquidation consiste à déterminer la dette fiscale du redevable par l’application d’un taux d’imposition ou d’un tarif sur la base d’imposition qui a été préalablement déterminée.
Cependant, le système fiscal congolais étant déclaratif, le contribuable calcule lui-même le montant de l’impôt qu’il déclare à l’Administration. L’on parle ainsi de déclaration auto-liquidative. Néanmoins, l’Administration procède à la vérification du montant déclaré.
La liquidation débouche sur la détermination d’une créance fiscale qui appelle au recouvrement.
I.3. Recouvrement de l’impôt
Le recouvrement c’est l’acquittement de la créance fiscale. Il s’effectue à l’initiative du redevable lorsqu’il a lui-même liquidé l’impôt dans sa déclaration, et au moyen d’un avis de mise en recouvrement lorsque la liquidation a été réalisée par l’Administration. Parfois, le recouvrement sera effectué par un tiers, chargé de procéder à une retenue à la source[5].
Le recouvrement de l’impôt peut donc être soit à l’amiable soit forcée.
Le recouvrement revêt un caractère amiable si le redevable de la créance de l’impôt, le paie dans les délais fixés par la loi, sans y être contraint.
En cas d’échec du recouvrement à l’amiable, l’Administration fiscale est autorisée à procéder au recouvrement forcé pour obtenir le règlement de l’impôt, en usant de moyens de contrainte liés au caractère exorbitant de cette créance publique. Et, le contribuable, de son côté, peut contester le recouvrement forcé. C’est donc ici que naît le contentieux de recouvrement.
Il existe donc en RDC, deux types de contentieux fiscal qui sont les plus courants, à savoir : le contentieux de l’assiette d’impôt ou d’imposition et le contentieux de recouvrement.
Comme indiqué ci-haut, nous n’aborderons dans cette première partie que du contentieux de recouvrement tandis que le contentieux de l’assiette d’impôt fera l’objet d’une analyse séparée.
II. MECANISMES DU RECOUVREMENT DES IMPOTS
Il faut rappeler que c’est le recouvrement forcé qui peut donner lieu au contentieux de recouvrement. Les mécanismes par lesquels l’Administration assure le recouvrement forcé des différents impôts sont d’une grande complexité. Pour les comprendre, il faut d’abord préciser le fondement du recouvrement forcé (II.1.), puis relever que l’Administration fiscale a le pouvoir de se créer des titres de créance exécutoire (II.2.) et enfin les redevables ont le droit de contester l’imposition en suivant les voies de recours prévues (II.3).
II.1. Fondement du recouvrement forcé
Comme dit ci-haut, l’opération de recouvrement de l’impôt s’effectue généralement sans encombre si, après la déclaration, le redevable tient à ses obligations et paie l’impôt sans tergiverser.
Faute pour le redevable de se conformer à ses obligations en matière de paiement de l’impôt, l’Administration est habilitée à mettre en œuvre des procédures contraignantes dites de recouvrement forcé à son encontre. Le déroulement de ces procédures est autonome et débouche sur un contentieux dont l’objet et le règlement obéissent à des règles particulières.
En effet, le recouvrement forcé trouve sa raison d’être dans l’exigibilité de l’impôt. L’exigibilité s’entend comme le délai dans lequel le trésor public peut valablement réclamer l’impôt au redevable.
II.2. Pouvoir de l’Administration fiscale de se créer un titre exécutoire
Le recouvrement forcé des créances fiscales nécessite l’existence d’un titre préalable ayant force exécutoire.
L’Administration fiscale n’est pas un créancier ordinaire. Elle n’a pas besoin de recourir au juge pour enjoindre à ses débiteurs de régler leurs dettes. Elle a le droit d’émettre des titres ou actes qui sont directement exécutoires.
Ces actes sont crédités d’une présomption de légalité, en vertu du privilège du préalable[6] et qui offre aux personnes publiques un pouvoir d’action unilatérale en vue de l’intérêt général.
Outre qu’il se justifie par la présomption de légalité attachée aux décisions de l’administration, ce privilège s’explique par la nécessité d’assurer le fonctionnement continu et régulier de l’action administrative et, en l’occurrence, de percevoir l’impôt[7].
Aux termes de la loi portant réforme des procédures fiscales, les impôts sont établis en priorité par les redevables eux-mêmes dans leurs déclarations auto-liquidatives. C’est seulement lors de la vérification ou de taxation d’office que les impôts sont réclamés par voie d’avis de mise en recouvrement (AMR).
Ainsi, les actes d’imposition c’est-à-dire ceux qui établissent l’impôt sont : les déclarations auto-liquidatives et les AMR. Lorsqu’ils ne sont pas suivis de paiement dans les délais, ces actes font l’objet des poursuites en recouvrement engagées directement par le receveur des impôts[8].
Quant aux actes de poursuites, ils sont au nombre de trois, il s’agit : des avis à tiers détenteurs, des saisies et la fermeture provisoire des établissements. C’est donc contre ces trois actes qu’un redevable peut engager le contentieux de recouvrement.
Par ailleurs, dans cette procédure, il est loisible au redevable de critiquer également les actes d’impositions ainsi que tout acte précédent[9] les mesures de poursuites. Dans ce cas, ce redevable ne doit à aucun moment porter ses contestations ni sur le bien-fondé des impositions mises à sa charge ni sur la régularité de la procédure les ayant établies[10].
II.3. Voies de recours dans le contentieux de recouvrement et procédure à suivre
II.3.1. Voies de recours dans le contentieux de recouvrement
La Loi fiscale met à la disposition du contribuable plusieurs voies de recours lui permettant de s’opposer aux poursuites engagées à son encontre par l’Administration. Le contentieux qui découle du recouvrement de l’impôt a deux branches qui ont trait soit à la forme des actes de poursuites soit à l’existence de l’obligation de payer[11]. Il s’agit donc de deux branches du contentieux de recouvrement.
Pour reprendre les propos du Professeur Robert Herzog, « Le contentieux du recouvrement des impositions est la phase ultime et décisive du processus d’imposition. Ne pouvant contester ni le bien-fondé des impositions mises à sa charge ni la régularité de la procédure les ayant établies, le contribuable ne pourra discuter que de la régularité des conditions dans lesquelles l’administration entend le contraindre à payer »[12].
A cet effet, les deux branches du contentieux de recouvrement sont aujourd’hui appelées le « contentieux de l’obligation de payer » et le « contentieux des oppositions à poursuites »[13].
Dans le contentieux de l’obligation à payer, le destinataire des poursuites critique la validité des actes de poursuites en contestant « l’existence de l’obligation de payer le montant de la dette compte tenu des paiements déjà effectués, de l’exigibilité de la somme réclamée, ou de tout autre motif ne remettant pas en cause l’assiette et le calcul de l’impôt »[14]. Le destinateur s’oppose donc aux poursuites au motif qu’elles sont dépourvues de cause.
Le contribuable peut mettre en cause l’existence de son obligation de payer en soutenant, par exemple, qu’aucune imposition n’a été mise en recouvrement[15] ou, à l’inverse, que l’imposition a été intégralement exécutée et son obligation de payer a, par la même occasion, disparu[16]. Il contestera également le recouvrement au motif qu’il est exonéré ou exempté de l’impôt mis sous sa charge[17].
Il peut également – sans mettre en cause les résultats de la liquidation de l’impôt – contester la quotité de la dette qui lui est réclamé au motif, principalement, que les sommes réclamées par le receveur ne tiennent pas compte de paiements antérieurement effectués. Il soutiendra, par exemple, qu’il a versé des acomptes provisionnels dont il n’a pas été tenu compte.
Le contribuable peut soutenir que les poursuites sont irrégulières au motif que les sommes réclamées par le receveur ne sont pas exigibles à la date des poursuites. Il prétendra aussi avoir régulièrement obtenu un sursis de paiement dans une procédure de référé fiscal[18] et qui produit toujours ses effets suspensifs ou pourra affirmer bénéficier d’un délai de paiement accordé par l’Administration. Le contribuable peut mettre en cause la prescription de l’action en recouvrement[19].
Dans le contentieux des oppositions à poursuites, le destinateur demande l’annulation des poursuites du receveur en critiquant « la régularité formelle de l’acte de poursuite ». Celui-ci invoque des vices de forme affectant l’acte de poursuites en cause. Le contribuable ne conteste pas les poursuites en invoquant leur absence de cause mais critique la forme des actes et la procédure qu’elles empruntent ou leurs modalités. Plus généralement, ce contentieux concerne la régularité de la procédure d’exécution.
En effet, les moyens recevables ici peuvent se rattacher à l’application de règles étrangères au droit fiscal. Par exemple, la demande d’annulation d’une saisie – vente peut être demandée au motif que le redevable n’est pas propriétaire des biens saisis. Un commandement de payer peut être contestée au motif qu’il est entaché d’une erreur dans l’orthographe du nom du redevable ; ou encore, une action dirigée contre un avis à tiers détenteur au motif que son exécution aurait indirectement conduit à la saisie d’un compte salaire qui du reste, est insaisissable.
Il en va de même d’une contestation par laquelle un tiers saisi demande l’annulation de l’acte au motif ne pas être débiteur du redevable ou que cet avis à tiers détenteur ne lui avait pas été signifié[20].
En outre, le redevable pourra également s’opposer aux actes de poursuite et se fonder sur l’incompétence du receveur qui en est l’auteur[21] ; ou contester la procédure même du déclenchement des poursuites comme, en particulier, le non-respect des délais séparant l’acte d’imposition du premier acte de poursuites[22].
Ainsi, lorsque la contestation porte sur l’existence de l’obligation de payer et sur la régularité en la forme des actes de poursuites c’est-à-dire les avis à tiers détenteurs, les saisies et les scellés, la demande relève de la compétence du Tribunal administratif[23].
Cependant, en entendant l’installation de cette juridiction, le Tribunal de grande instance en assume l’intérim bien qu’aucun texte légal ne lui donne cette compétence.
II.3.2. Procédure dans le contentieux de recouvrement
Le contentieux de recouvrement se fait en deux phases : la réclamation devant l’Administration fiscale (A) et la saisine du tribunal (B).
A. La réclamation devant l’Administration fiscale
La nouveauté introduite dans ce type de contentieux, par la réforme contenue dans la Loi de finances n° 17/005 du 23 juin 2017 pour l’exercice 2017, tient à son caractère non juridictionnel. En effet, le législateur a imposé la saisine de l’administration avant de se tourner éventuellement vers le juge.
Cette exigence alourdie la procédure et pose de sérieux problèmes de délais. Par exemple, un avis à tiers détenteurs doit être exécuté dans les huit jours de sa réception. Or, le receveur dispose également de huit jours pour instruire une réclamation.
Dans un contexte pareil, et en prenant en compte le temps de rédaction d’une réclamation, le contribuable aurait certainement déjà payé la dette fiscale avant un éventuel recours juridictionnel et lors duquel il aurait contesté peut-être l’existence de son obligation de payer.
Le contentieux de recouvrement se présente ainsi comme un labyrinthe contentieux dans lequel le redevable de l’impôt, même muni de conseils éclairés, peut être bien en peine de le mener jusqu’au bout. C’est pourquoi, l’assistance d’un expert en la matière apparaît à tout le moins indispensable.
Cette procédure de la réclamation préalable est appelée à jouer un rôle de filtre contentieux, destiné à désengorger les prétoires en permettant de régler certains litiges selon des formes simplifiées, pour être dépourvus de caractère juridictionnel.
Le non-respect de cette règle est radicalement sanctionné. En effet, comme avec le contentieux d’assiette, le recours porté directement devant le juge du recouvrement en l’absence de réclamation est toujours irrecevable[24]. De plus, le défaut de réclamation préalable n’est pas susceptible d’être régularisé en cours d’instance.
La réclamation est en principe formée, eu égard au lieu d’imposition, devant le receveur des impôts compétent c’est-à-dire celui qui a établi l’imposition contestée.
Le receveur des impôts qui dispose des pouvoirs appropriés pour procéder à l’instruction de la réclamation a, en principe, l’obligation de répondre à celle-ci dans les huit jours qui suivent la date de la réception de la réclamation.
B. La saisine du Tribunal[25]
Si aucune décision n’est prise dans le délai de huit jours ou si la décision rendue ne lui donne pas satisfaction, le redevable doit, sous peine de forclusion, entreprendre la phase juridictionnelle de sa réclamation devant le Tribunal administratif dans un délai d’un mois.
Devant ce juge, seuls les moyens mettant en cause la régularité quant à l’existence de l’obligation de payer et à la forme des actes de poursuites sont recevables.
En cas de recours juridictionnel, les mesures de poursuites sont suspendues jusqu’à la décision judiciaire dès que le tribunal se déclare saisi.
Le Tribunal se prononce exclusivement au vu des justifications qui ont été présentées à l’appui de la réclamation adressée à l’Administration. Le redevable ne peut soumettre au tribunal des pièces justificatives autres que celles déjà produites à l’appui de ses moyens, ni invoquer des faits nouveaux.
La décision du Tribunal doit être rendue dans un délai de trente jours à dater de sa saisine. A défaut de décision dans ce délai, la suspension de l’exécution de la mesure de poursuites est levée.
III. CONCLUSIONS
Sommes toutes, nous notons que :
1. L’organisation du contentieux fiscal vise à équilibrer les prérogatives exorbitantes de l’Administration fiscale afin de préserver les droits des redevables. Le contentieux de recouvrement tels qu’examiné permet aux redevables d’avoir des moyens juridiques rapides de faire réviser par une autorité impartiale la régularité des procédés de recouvrement.
2. Le contentieux de recouvrement, à l’origine de nombreux litiges, obéit à des règles particulières. Il trouve sa raison d’être dans l’exigibilité de l’impôt. Il est de la compétence du Tribunal administratif. En attendant son installation, le Tribunal de grande instance exerce, bien que sans soubassement légal, les attributions qui lui sont dévolues.
3. La nouveauté introduite par la réforme de 2017 dans ce type de contentieux tient sans doute à son caractère non juridictionnel. L’obligation de saisir l’Administration avant de recourir au juge administratif. L’administration d’abord, le juge après. Comme il a été souligné dans cette étude, cette exigence alourdie la procédure et pose des sérieux problèmes de délais.
4. Dans ce type de contentieux, le redevable ne discute que de la
régularité des conditions dans lesquelles l’administration entend le
contraindre à payer. Il ne peut contester le bien-fondé des impositions mises à
sa charge ni la régularité de la procédure les ayant établies. Ce contentieux
qui découle du recouvrement forcé de l’impôt n’a donc trait qu’à l’existence de
l’obligation de payer la dette fiscale et à la forme des actes de poursuites
que sont les avis à tiers détenteurs, les saisies et les scellés. Toutefois, le
redevable dispose de la latitude de critiquer également les actes d’impositions
ainsi que tout acte précédent les mesures de poursuites sans pourtant remettre en cause l’assiette et le
calcul de l’impôt.
Par Trésor Ilunga Tshibamba
Avocat à la Cour d’appel
[1] J.L ALBERT et Aliis, Dictionnaire de droit fiscal et douanier, éd. Ellipses, Paris, 2007, p. 431
[2] E. CIBAMBA DIATA, Cours de droit fiscal général, ULK, 2012-2013
[3] A. MAITROT DE LA MOTTE, Droit fiscal, 1ère Ed., PUF, Paris, 2011, p. 53
[4] J. LAMARQUE et Alliis, Droit fiscal général, 2e Ed., LexisNexis, Paris, 2011, p. 613
[5] J. GROSCLAUDE et Ph. MARCHESSOU, Droit fiscal général, 11e Ed., Dalloz, Paris, 2017, p. 18
[6] F. VUNDUAWE te PEMAKO, Traité de droit administratif, De Boeck & Larcier, Bruxelles, 2007, p. 663 et ss
[7] A. MAITROT DE LA MOTTE, Op.cit., p. 282
[8] articles 63-66 de la Loi portant réforme des procédures fiscales telle que modifiée et complétée à ce jour
[9] Les actes précédents les actes de poursuite comprennent les contraintes, la mise en demeure et le commandement
[10] R. HERZOG, Le juge fiscal, Economica, Paris, 1988, p. 28
[11] article 104 Loi organique n° 16/027 du 15 octobre 2016 portant organisation, compétence et fonctionnement des juridictions de l’ordre administratif ; Lire également l’ article 72 de la loi portant réformes des procédures fiscales
[12] HERZOG R., Op. cit., p. 28
[13] J. LAMARQUE et Alliis, Op. cit., p. 1370
[14] article 72 Loi portant réforme des procédures fiscales
[15] Voir RC 110.671 Mr Mwamba T. co/ HVK, TGI/Gombe
[16] Le Redevable peut également soutenir qu’il a obtenu, dans le contentieux de l’assiette, la décharge totale d’une imposition précédemment mise à sa charge ou que l’imposition faisant l’objet des poursuites a donné lieu à un paiement libératoire qui a fait disparaître la dette fiscale.
[17] Voir RC 111.540 Institut de Pétrole et de Gaz co/ HVK, TGI/Gombe
[18] Lire les articles 316 à 318 de la Loi organique n° 16/027 du 15 octobre 2016 portant organisation, compétence et fonctionnement des juridictions de l’ordre administratif
[19] Lire l’ article 73 de la Loi portant réforme des procédures fiscales
[20] Voir RC 110.999 Société SULU Group co/ le receveur de la DGRK ou RC 109.355 Société Celtel Congo co/ le Receveur de la DGRK, TGI/Gombe
[21] Voir RC 109.458/108.860 Université Libre de Kinshasa co/ HVK, TGI/ Gombe
[22] Voir RC 116.464 Kamoa co/ RDC, TGI/ Gombe
[23] article 72 de la Loi portant réformes des procédures fiscales
[24] Il a été jugé qu’aucune demande en annulation ne peut être reçue si le requérant n’a pas au préalable introduit une réclamation auprès de l’autorité administrative dont émane la décision incriminée. (RA 21 – 12/05/1976 (Source : BA 1976, p. 124), Cité par Emery MUKENDI WAFWANA et autres, Contentieux administratifs, Collection Juridocs, Kinshasa, 2010, p. 19
[25] En droit français, s’agissant du contentieux de recouvrement, les litiges mettant en cause l’obligation de payer sont portés devant le juge de l’impôt. Ils relèvent donc des juridictions de l’ordre administratif ou de l’ordre judiciaire selon la nature de l’impôt en cause. Quant aux litiges mettant en cause la validité en la forme ou les modalités des poursuites, ils sont portés, indépendamment de la nature de l’impôt en cause, devant le juge judiciaire de l’exécution.
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